Выручка застройщика по ДДУ: Бухгалтерский и налоговый учет. По материалам судебной практики. Проводки по дду у застройщика

Бухгалтерский учет застройщика. Три важных аспекта — статья в Контур.Школе

Нужно ли застройщику применять кассовый аппарат, если дольщик оплачивает договор наличными? По какой схеме ведет бухгалтерский учет застройщик, привлекающий средства по договорам долевого участия, если его вознаграждение оговорено в цене договора? Как ведется налоговый учет? Ценные рекомендации для застройщиков многоквартирных домов.

Применение кассового аппарата застройщиком

Ситуация 1. Нужно ли застройщику применять кассовый аппарат, если дольщик оплачивает договор наличными?

Да, нужно. Эта позиция отражена в письме УФНС РФ по г. Москве от 11.11.2010 N 17-15-118100 и опирается на арбитражную практику (постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 08.05.2007 по делу N А31-144/07-16, поддержанное определением ВАС РФ от 28.11.2007 N 15504/07). А главное — постановлением Пленума ВАС РФ от 11.07.2011 N 54 (п. 11) разъяснено, что положения Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов …» являются специальными по отношению к положениям ГК РФ о купле-продаже будущей вещи. Это толкование (ст. 431 ГК РФ) обязывает застройщика соблюдать требования Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов …».

Бухгалтерский учет застройщика по договорам ДДУ

Ситуация 2. По какой схеме ведет бухгалтерский учет застройщик, привлекающий средства по договорам долевого участия (ДДУ), если его вознаграждение оговорено в цене договора?

Будем исходить из того, что средства дольщиков, предназначенные для строительства, но так и не израсходованные застройщиком по целевому назначению, также остаются в его распоряжении. Эту сумму именуют экономией застройщика. И еще предположим, что в возводимом доме не будет помещений производственного назначения. Тогда застройщик не ведет расчетов по НДС (пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ). Учетные записи застройщика показаны в таблице 1.

Вебинары для бухгалтеров в Контур.Школе: изменения законодательства, особенности бухгалтерского и налогового учета, отчетность, зарплата и кадры, кассовые операции.

Таблица 1. Учетные записи застройщик

Операции	N строки	Дебет	Кредит
До получения разрешения на ввод дома в эксплуатацию
Отражаются обязательства сторон по заключенным ДДУ в части целевого финансирования строительства (п. 1 ст. 18 Закона N 214-ФЗ)	1	76	86
Поступают средства целевого финансирования	2	51	76
Поступают средства на содержание застройщика	3	51	62
Признаются затраты на строительство	4	08	60, 76 и др.
Признаются затраты на содержание застройщика	5	20	02, 10, 70, 69
На дату получения разрешения (ст. 55 ГрК РФ)
Приняты к учету отдельные квартиры по учетной стоимости (исходя из доли площади квартиры в общей жилой площади дома)	6	43	08
Закрывается счет 08 — при наличии экономии застройщика	7	08	91
После получения разрешения на ввод дома в эксплуатацию
Списываются квартиры в связи с регистрацией дольщиками права собственности	8	86	43
Признаны текущие затраты (не предусмотренные сводным сметным расчетом)	9	26	02, 10, 70, 69,
Списаны текущие затраты в отсутствие выручки	10	91	26
Признана выручка от оказания услуг (каждому дольщику в отдельности)	11	62	90
Списаны затраты на содержание застройщика	12	90	20, 26
Закрытие счетов 90 и 91 для выявления финансового результата — если в обоих случаях прибыль	13	90,91	99
Начислен налог на прибыль	14	99	68

Ниже — построчные пояснения к этой таблице, c указанем номера строки и комментария

Счет 86 целесообразно применять, если ДДУ предусматривает рассрочку или отсрочку платежей.
Как только ДДУ будут оплачены полностью — счет 76 закроется.
Это вознаграждение за услуги застройщика, прописанное в ДДУ.
Счет 08 использован исключительно по техническим соображениям — для организации раздельного учета. Внеоборотных активов у застройщика не возникает.
Затраты на содержание застройщика предусмотрены сводным сметным расчетом, но не включены в п. 1 ст. 18 Закона N 214-ФЗ.
Применение счета 43 оправдано разъяснением о природе ДДУ Постановления N 54. Учетная стоимость — это цена квартиры без вознаграждения застройщика, предусмотренная в ДДУ. Сумма по дебету счета 43 равна сумме по кредиту счета 86.
Если остаток по счету 08 окажется кредитовым, его списывают в дебет счета 91.

Когда все квартиры будут переданы дольщикам — счет 86 закроется.
Так учитывают затраты на содержание дома, оконченного строительством. Актива они не порождают. Содержание квартир, которые обрели собственников, производится за их счет (ст. 210 ГК РФ).
Эта проводку применяют в месяце, в котором отсутствует выручка (см. строку 11).
Со счета 20 списывается сумма, приходящаяся на квартиры, оформленные в собственность, согласно расчету). Счет 26 списывается в полной сумме.
Выручка прознается на дату регистрации права собственности за дольщиком (пп. «г» п. 12 ПБУ 9/99).
Убыток отражают обратными проводками.
Налогом облагается не только «положительный» финансовый результат, но и нецелевое расходование средств, формирующих счет 86 (п. 14 ст. 250 НК РФ). Налоговая база выявляется исходя из анализа записей по списанию денег.

Налоговый учет у застройщика

Доходом признается экономическая выгода, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить (ст. 41 НК РФ). Поэтому вынудить застройщика к признанию дохода от экономии до получения разрешения на ввод дома в эксплуатацию (а тем более в условиях экономического кризиса) невозможно. Что и подтверждает письмо Минфина России от 05.08.2013 N 03-03-06/1/31306.

Поскольку ДДУ носят долгосрочный характер, вознаграждение застройщика, предусмотренное договором, нужно распределить равномерно на срок, указанный в договоре (абз. 8 ст. 316 НК РФ, пп. 2 п. 4 ст. 4 Закона N 214-ФЗ). При этом расходы на оказание услуг списывают ежемесячно в полном объеме (азб. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ).

31 929 просмотров

school.kontur.ru

Бухгалтерский и налоговый учет. По материалам судебной практики-112Бух

Андрей Михайлович РостошинскийГлавный консультант консультационного отдела МКПЦ«Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение», N 5, 2016

Согласно правовой позиции, изложенной в п. 11 Постановления Пленума ВАС РФ от 11.07.2011 N 54 (далее - Постановление N 54), договоры участия в долевом строительстве (далее - ДДУ) являются разновидностью договоров купли-продажи будущей недвижимой вещи. Между тем в силу п. 3 ст. 2 ГК РФ нормы гражданского законодательства не распространяются на налоговые правоотношения, если иное не предусмотрено законодательством [1]. При этом специалисты Минфина отмечают, что налоговые последствия по конкретным хозяйственным операциям зависят от квалификации отношений между сторонами договора и вопрос правовой квалификации сделки в каждом конкретном случае имеет первостепенное значение для оценки налоговых последствий (Письмо от 13.08.2013 N 03-03-06/1/32811).

[1]. См., например, п. 2 Постановления Пленума ВС РФ N 6, Пленума ВАС РФ N 8 от 01.07.1996.

Ранее УФНС по г. Москве со ссылкой на Минфин указывало, что исходя из норм НК РФ у организации-застройщика после выхода Постановления N 54 принципы определения доходов и расходов в налоговом учете не меняются (при условии ведения раздельного учета). Застройщик, действующий на основании ДДУ, доходы и расходы по строительству в налоговом учете не отражает, а по окончании строительства определяет финансовый результат (прибыль) (Письмо УФНС по г. Москве от 29.12.2011 N 16-15/126141@). При этом в отношении НДС разъяснений не давалось.

Последующие ответы Минфина в 2012 г. на запросы организаций касательно налогообложения носили уклончивый характер и не проясняли ситуацию [2]. В отношении же бухгалтерского учета по ДДУ никаких конкретных разъяснений Минфин не давал вообще.

[2]. Письма Минфина России от 18.12.2012 N 03-03-06/1/661, от 20.11.2012 N 03-07-10/29, от 15.08.2012 N 03-03-06/1/411.

Возникает вопрос: как правильно организации-застройщику отразить в бухгалтерском и налоговом учете выручку и НДС? Поищем ответ на него в законодательстве и судебной практике.

Нормы НК РФ и бухгалтерского учета, применимые к деятельности по ДДУ

Налоги

В соответствии с пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ операции по реализации жилых домов, жилых помещений, а также долей в них не облагаются НДС. Начиная с 01.10.2010 также не облагаются НДС услуги застройщика на основании ДДУ, кроме услуг застройщика при строительстве объектов производственного назначения (пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Кроме того, в НК РФ есть норма, согласно которой не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, которая носит инвестиционный характер (пп. 4 п. 3 ст. 39, пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Что касается налога на прибыль, то согласно пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы, полученные в рамках целевого финансирования, в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.

При этом у скептически настроенного читателя сразу же могут возникнуть вопросы. Хорошо, полученные застройщиком деньги дольщиков налогооблагаемым доходом не являются, а сама передача квартир во исполнение договора - доход или нет? Имеет ли передача квартир в рамках ДДУ инвестиционный характер согласно п. 3 ст. 39 НК РФ? Налоговый кодекс не содержит прямого ответа на эти вопросы.

В Письме Минфина России от 29.07.2013 N 03-03-06/1/30040 разъяснено, что в ходе строительства при условии целевого использования средств дольщиков и ведения раздельного учета в налоговом учете застройщика по ДДУ не отражаются ни доходы, ни расходы, а финансовый результат определяется по окончании строительства. Но, как известно, письма Минфина не являются нормативными документами и часто не принимаются во внимание налоговыми органами на местах.

Бухгалтерский учет

Если следовать МСФО [3], то передачу квартир в многоквартирном доме (МКД) по ДДУ застройщику следует отражать как выручку. В зависимости от конкретных условий договора при учете по МСФО может возникнуть лишь вопрос о том, признавать выручку равномерно по проценту выполнения работ или на момент передачи объекта.

[3]. Разъяснение КРМФО (IFRIC) 15 "Соглашения на строительство объектов недвижимости".

В отношении же бухгалтерского учета по российским стандартам (РСБУ) возникает множество вопросов, так как специального стандарта (ПБУ), регламентирующего бухгалтерский учет у застройщиков по ДДУ нет. Зато имеется Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций [4], которое было принято еще до действующего Плана счетов и до появления НК РФ, не было отменено и действует в части, не противоречащей более поздним нормативным актам по бухгалтерскому учету (Письмо Минфина России от 07.12.2011 N 03-03-06/1/810).

[4]. Утверждено Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160.

Вместе с тем в п. 1.2 названного Положения указано, что под долгосрочными инвестициями понимаются затраты на создание, увеличение размеров и приобретение внеоборотных активов длительного пользования (свыше одного года), не предназначенных для продажи. И у многих специалистов вызывает принципиальное сомнение классификация в качестве внеоборотных тех активов (пусть и будущей недвижимости), которые изначально создаются или приобретаются для дальнейшей передачи другим лицам. Однако суды нередко ссылаются на нормы Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций в своих решениях.

Судебная практика

Арбитражные суды уже давно указывают в своих решениях, что денежные средства, получаемые от участников долевого строительства, в силу инвестиционного характера в момент их получения не являются объектом обложения НДС независимо от введения в действие пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ (см., например, Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.10.2012 по делу N А50-6800/2012).

Однако бывает, что позиция судей по одному и тому же вопросу меняется с течением времени, поэтому ориентироваться лучше на более поздние решения судов. Показательно в этой ситуации Определение ВС РФ от 08.10.2015 N 309-КГ15-12740 по делу N А60-41011/2014, из которого следует, что строительство объекта за счет средств инвестора и передача застройщиком на баланс инвестора законченного капитальным строительством объекта не являются операцией по реализации застройщиком товара или строительно-монтажных работ и не облагается НДС у застройщика [5]. Но в этом деле рассматривалась ситуация не о строительстве жилья по ДДУ и про бухгалтерский учет там ничего не сказано.

[5]. Подробнее см. статью "НДС у застройщика по инвестиционному договору", N 2, 2016.

Рассмотрим Определение ВС РФ от 13.07.2015 N 305-КГ15-6964 по делу N А40-76189/13. Межрайонная налоговая инспекция по г. Москве N 45, обслуживающая строительные организации, провела в 2012 г. выездную налоговую проверку общества за 2009 - 2010 гг.

В проверяемом периоде организация осуществляла деятельность по строительству МКД на основании ДДУ. При этом общество как застройщик получило экономию от целевого использования денежных средств дольщиков. Экономия определялась как разница между целевыми поступлениями и фактическими затратами на строительство, признавалась выручкой застройщика за оказанные услуги и включалась в базу по НДС. Полученную экономию общество отражало в качестве доходов на дату получения разрешения на ввод жилых домов в эксплуатацию.

Из решения суда первой инстанции и Постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 24.11.2014 по данному делу следует, что общество отражало поступившие деньги дольщиков по кредиту счета 86 "Целевое финансирование", а фактические затраты по строительству - по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". Постановление апелляционного суда (несмотря на то, что кассация затем его отменит) нам интересно в первую очередь тем, что в нем указаны бухгалтерские проводки, использованные для учета операций по деятельности организации в качестве застройщика, в частности:

- Дебет 51 Кредит 86 - получены денежные средства от дольщиков;

- Дебет 08 Кредит 60 - отражены выполненные работы по строительству МКД;

- Дебет 86 Кредит 08 - передан участнику (после ввода МКД в эксплуатацию) объект долевого строительства;

- Дебет 86 Кредит 90 - отражена экономия как вознаграждение за услуги.

Обратите внимание! Девятый арбитражный апелляционный суд согласился с подходом организации, указав, что доходом от реализации с точки зрения бухгалтерского и налогового учетов является полученная застройщиком экономия.

Определяя сумму экономии, общество также включило в себестоимость строительства ожидаемые, но еще не осуществленные к тому моменту расходы на выполнение работ по благоустройству. На эти ожидаемые и неизбежные расходы общество в соответствии со своей учетной политикой и нормами ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда" [6] сформировало резерв предстоящих расходов. Размер резерва рассчитывался по каждому жилому дому отдельно на дату получения разрешения на ввод в эксплуатацию.

[6]. Утверждено Приказом Минфина России от 24.10.2008 N 116н.

Инспекция не спорила с проводками, не оспаривала факт осуществления затрат за счет резерва предстоящих расходов и их документального подтверждения. Также инспекторы не предъявляли претензий к документам по расчету резерва предстоящих расходов и его использованию. Контролеры были не согласны с тем, что в себестоимость долевого строительства для целей налогообложения были включены ожидаемые затраты (резервы).

Инспекция (напомним, специализирующаяся на строительстве) со ссылкой на судебную практику указала, что финансовый результат (экономию) следует определять при наличии двух условий:

- объекты долевого строительства переданы по актам приема-передачи;

- завершено расходование средств участников на создание объектов.

Судьи поддержали эту позицию, однако признали правомерным уменьшение экономии (выручки застройщика) на сумму резервов.

В конечном итоге суд кассационной инстанции (Постановление АС МО от 13.03.2015 N Ф05-1295/2015) отменил решения нижестоящих судов и решил спор в пользу налогового органа, отметив: ожидаемые затраты формируют резерв предстоящих расходов в строительстве, но данный резерв не создается в налоговом учете.

С экономии застройщика как вознаграждения за услуги общество исчисляло НДС, отражая это проводкой Дебет 90 Кредит 68.2. При этом общество исчислило НДС с услуг застройщика и за IV квартал 2010 г., выставив соответствующий счет-фактуру, хотя с 01.10.2010 услуги застройщика по ДДУ были освобождены от НДС (пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ).

В ходе проверки общество возражало против доначисления НДС на сумму ожидаемых затрат (резервов), исключенных из фактических расходов на строительство, что привело к соответствующему увеличению суммы экономии (выручки застройщика), в том числе на том основании, что с 01.10.2010 услуги застройщиков, оказанные в рамках ДДУ, НДС не облагаются и общество от этой льготы не отказывалось.

Соглашаясь с инспекцией в части определения момента возникновения выручки застройщика, АС МО указал: в соответствии с законом финансовый результат деятельности застройщика, связанной со строительством, может быть определен только после формирования всей затратной части осуществляемого строительства, так как только тогда можно будет установить наличие и размер экономической выгоды застройщика.

Далее суд отметил: поскольку налогоплательщик избрал моментом определения финансового результата дату ввода объекта строительства в эксплуатацию, то налог должен быть исчислен исходя из всей полученной экономии (без уменьшения ее на сумму затрат на благоустройство территории).

Верховный Суд согласился с доводами АС МО, подтвердив, что застройщик необоснованно уменьшил полученную выручку на суммы ожидаемых затрат (резерва предстоящих расходов), не подтвержденных на тот момент соответствующими первичными документами.

Что для нас важно в этом деле,кроме того, что его рассмотрел Верховный Суд?

Во-первых, проверку проводила специализированная "строительная" налоговая инспекция, поэтому логично предположить системный подход и учет строительной специфики.

Во-вторых, сумма экономии застройщика в целях бухгалтерского и налогового учетов признана доходом от реализации оказанных дольщикам услуг. При этом резервы предстоящих расходов в налоговом учете не формируются и при налогообложении не учитываются.

В-третьих, указаны конкретные бухгалтерские проводки, которые никем не оспаривались, следовательно, признавались как минимум допустимыми. И хотя Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций при этом нигде не упомянуто, бухгалтерские проводки ему соответствуют.

В-четвертых, налоговый орган настаивал, а суды, по сути, с ним согласились, что финансовый результат застройщика (экономию) следует определять при одновременном соблюдении двух условий: объекты долевого строительства переданы участникам и завершено расходование средств целевого финансирования на создание объектов.

Еще один судебный вердикт

Похожие выводы содержит также Постановление АС ЗСО от 08.06.2015 по делу N А45-7966/2014. В нем указано: налоговое законодательство и Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, регулирующее порядок формирования финансового результата (экономии) застройщиком на счетах бухгалтерского учета, связывают момент определения экономии с окончанием строительства, то есть с завершением расходования денежных средств, полученных застройщиком от участников долевого строительства на установленные Законом N 214-ФЗ [7] цели.

[7]. Федеральный закон от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации".

В этом же Постановлении отмечено: на момент получения разрешения на ввод жилого дома в эксплуатацию строительные работы, предусмотренные проектной документацией, не были завершены в полном объеме (не было произведено остекление балконов), поэтому разрешение на ввод объекта в эксплуатацию не является документом, подтверждающим момент определения фактической суммы затрат застройщика по итогам строительства жилого дома. Получение разрешения на ввод объекта в эксплуатацию не исключает обязанность застройщика довести объект до нормативного состояния, следовательно, находившиеся у застройщика денежные средства не утратили статус средств целевого финансирования и не могли быть включены в состав внереализационных доходов в соответствии с п. 14 ст. 250 НК РФ.

Еще немного о записях на счетах бухгалтерского учета и налогообложении

По мнению автора, возможность применения застройщиками МКД счета 86 для учета целевых поступлений от граждан и коммерческих организаций следует из Письма Минфина России от 24.06.2015 N 07-01-06/36433, хотя речь в нем идет об учете взносов на капитальный ремонт, уплаченных собственниками помещений в МКД.

Прямо предусматривают применение счетов 86 и 08 также Методические рекомендации по бухгалтерскому учету инвестиций, осуществляемых в форме капитальных вложений в сельскохозяйственных организациях [8]. В п. 55 этого документа сказано, что, если часть построенного объекта переходит по договору инвестору, соответствующая часть затрат списывается заказчиком-застройщиком бухгалтерской проводкой Дебет 86 "Целевое финансирование" Кредит 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 3 "Строительство объектов основных средств".

[8]. Утверждены Минсельхозом России 22.10.2008.

Обратите внимание! Отметим, что счет 86 согласно Плану счетов относится к разделу "Капитал", однако в бухгалтерской отчетности обязательства застройщика по ДДУ следует отражать в бухгалтерском балансе в зависимости от сроков соответственно в разделах "Долгосрочные обязательства" или "Краткосрочные обязательства" (Письмо Минфина России от 08.05.2014 N 07-01-12/21775).

Следует отметить, что Письмом ФНС России от 16.07.2012 N ЕД-4-3/11645@ для сведения и использования в работе доведено Письмо Минфина России от 26.06.2012 N 03-07-15/67 по вопросу применения НДС в отношении услуг застройщика, оказываемых на основании ДДУ при строительстве МКД со встроенными нежилыми (офисными и торговыми) помещениями. Позиция контролеров заключается в следующем: в отношении услуг застройщика, оказываемых по ДДУ, предусматривающим передачу участнику нежилых помещений в МКД, не входящих в состав общего имущества жилого дома и предназначенных для использования в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), освобождение от обложения НДС, установленное пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ, не применяется.

Важно, что названное Письмо размещено на сайте ФНС в разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами", поэтому налоговые инспекции на местах следуют указанной позиции.

Однако суды часто не соглашаются с таким мнением налоговых органов [9]. Например, в Постановлении АС ПО от 01.02.2016 по делу N А49-3303/2015 суд указал: закрепленное пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ освобождение от обложения НДС распространяется на нежилые помещения, если они представляют собой не отдельно стоящее здание, а встроены в многоквартирный жилой дом. Также в Постановлении Четвертого арбитражного апелляционного суда от 28.01.2016 по делу N А78-10467/2015 судьи указали: многоквартирный дом (здание в целом) является объектом строительства жилого назначения независимо от наличия в нем нежилых помещений. Данная позиция соответствует складывающейся судебной практике (см., например, Постановления АС ПО от 01.02.2016 N Ф06-3767/2015 по делу N А49-3303/2015 и АС ВСО от 10.12.2015 N Ф02-6371/2015, Ф02-7252/2015 по делу N А74-8069/2014).

[9]. См. также статью А.И. Серовой "О применении освобождения от обложения НДС услуг застройщика", N 10, 2015.

Некоторые выводы

Рассматривая споры с участием застройщиков МКД, суды нередко ссылаются на Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций. При этом в судебной практике сложилось мнение, что экономия застройщика будет являться его доходом как для целей бухгалтерского [10], так и для целей налогового учета.

[10]. От редакции: по нашему мнению, более обоснованным является иной подход, согласно которому застройщик МКД не вправе применять посреднический вариант признания доходов и расходов даже в том случае, если он не выполняет работы по строительству собственными силами. То есть на счете 90 и в отчете о прибылях и убытках застройщик отражает доходы и расходы по строительству переданных дольщикам квартир, а не только полученную экономию.

Данную экономию (финансовый результат) следует определять при наличии двух условий: передачи объектов дольщикам по актам и завершения расходования средств участников на создание объектов.

Экономия застройщика при строительстве МКД по ДДУ не облагается НДС в силу пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ. При этом такое освобождение, по мнению судов, распространяется также и на нежилые помещения, если они представляют собой не отдельно стоящее здание, а встроены в МКД.

Как минимум допустимо вести бухгалтерский учет по ДДУ с применением бухгалтерских проводок, описанных в данной статье, поскольку они содержатся в судебных решениях, признанных законными Верховным Судом.

112buh.com

Рекомендация Р-Х/2017 ОК Строительство "Учет договоров долевого участия (ДДУ) у застройщика"

ФОНД «НАЦИОНАЛЬНЫЙ НЕГОСУДАРСТВЕННЫЙРЕГУЛЯТОР БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЁТА«БУХГАЛТЕРСКИЙ МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЙ ЦЕНТР»

(ФОНД «НРБУ «БМЦ»)

Проект на заседание ОК Строительство 2017-10-06

РЕКОМЕНДАЦИЯ Р-Х/2017 – ОК СТРОИТЕЛЬСТВО

«УЧЕТ ДОГОВОРОВ ДОЛЕВОГО УЧАСТИЯ (ДДУ) У ЗАСТРОЙЩИКА»

ОПИСАНИЕ ПРОБЛЕМЫ

Застройщик (юридическое лицо) на основании разрешения на строительство привлекает денежные средства физических лиц по договорам участия в долевом строительстве многоквартирных домов (далее – МКД) в рамках Федерального закона "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" от 30.12.2004 № 214-ФЗ (далее -214-ФЗ).

Строительство ведется порядным способом с привлечением генерального подрядчика.

К основным условиям договора долевого участия (далее – ДДУ) относятся:

1) цена договора определяется как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство и денежных средств на оплату услуг (вознаграждение) застройщика. Вознаграждение определено в процентах к цене договора.

2) экономия, определяемая по результатам строительства, является дополнительным вознаграждением застройщика;

3) застройщик в течение 6 месяцев с даты получения разрешения на ввод МКД в эксплуатацию обязан по передаточному акту передать участнику объект долевого строительства. Оформление объектов строительства в собственность застройщика не предусмотрено.

4) обязательства застройщика считаются полностью исполненными в момент подписания передаточного акта.

В связи с тем, что на сегодняшний день порядок ведения бухгалтерского учета застройщиком в рамках 214-ФЗ не урегулирован, застройщиком в учетной политике закреплена система учета, представленная в Таблице 1.

Таблица 1. Система бухгалтерского учета, закрепленная в учетной политике

Бухгалтерская запись	Назначение	Источник информации
Дт 76.09 Кт 86.02	Сумма затрат на строительство объекта	Договор ДДУ – 95% цены договора
Дт 76.09 Кт 62.02.Ж	Услуги застройщика	Договор ДДУ – 5%
Дт 51 Кт 76.09	Финансирование дольщиками затрат на строительство	Оплата по ДДУ 100%
Дт 08.Ж Кт 60	Накопление расходов на строительство МКД	На основании КС-2, Кс-3 ген. подрядчика
Дт 08.З Кт ////	Накопление расходов на содержание застройщика	Первичные документы

В бухгалтерском балансе затраты на строительство и содержание службы застройщика отражены в оборотных активах по группе «Запасы» статьи «Основное производство», в т.ч. строка «Незавершенное строительство, объект долевого строительства».

Денежные средства Участников ДДУ в части финансирования строительства отражены в разделе «Краткосрочные обязательства» в составе группы «Кредиторская задолженность» с выделением статьи «Обязательства по договорам участия в долевом строительстве».

Выручка для целей бухгалтерского учета определяется дважды:

на дату разрешения на ввод МКД в эксплуатацию в размере процента, определенного в договоре ДДУ;
на дату передаточного акта в размере экономии от строительства.

В этой связи возникают следующие вопросы:

1) существует ли у застройщика риски искажения бухгалтерской отчетности? Если данные риски существуют, то какие и почему?

2) каковы возможные рекомендации по учету деятельности и принципы формировании отчетности застройщика?

РЕШЕНИЕ:

Среди российских нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету отсутствуют документы, непосредственно относящиеся к описанной ситуации.

Вместе с тем в данном случае можно считать применимым Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» ПБУ 2/2008 (далее – ПБУ 2/2008).

Исходя из пункта 1 ПБУ 2/2008, данное Положение напрямую не предназначено для застройщиков. Вместе с тем, согласно пункту 2 ПБУ 2/2008 «Положение распространяется также на договоры оказания услуг, неразрывно связанных со строящимся объектом, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы».

Содержание обязательств застройщика по договору ДДУ по существу представляет собой услуги, неразрывно связанные со строящимся объектом. Это подтверждается тем, что застройщик по договору ДДУ не получает каких либо правомочий собственника в отношении строящегося объекта. Квалификация обязательств застройщика в качестве «услуги» может быть оспорена, однако такое оспаривание не имеет значения для определения порядка бухгалтерского учета застройщика в силу следующего:

допустив неприменимость в отношении застройщика ПБУ 2/2008, организация-застройщик должна самостоятельно сформировать учетную политику в отношении договоров ДДУ, руководствуясь Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008 (далее – ПБУ 1/2008).

Согласно пункту 7 ПБУ 1/2008 «Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности. При этом иные положения по бухгалтерскому учету применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов».

На необходимость использования указанных норм ПБУ 1/2008 в бухгалтерском учете договоров участия в долевом строительстве указывается в Письме Минфина России от 06.11.2013 № 07-01-06/47399.

выбирая иные положения по бухгалтерскому учету, организация вынуждена вернуться к применению ПБУ 2/2008, поскольку только в нем рассматриваются аналогичные и связанные факты хозяйственной деятельности, определения, условия признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов. С точки зрения последствий для бухгалтерского учета и возникающих объектов бухгалтерского учета экономика отношений застройщика с дольщиком по договору ДДУ с одной стороны и с подрядчиками с другой стороны не отличается от экономики отношений подрядчика с заказчиком с одной стороны и с субподрядчиками с другой стороны.

Исходя из положений пункта 7 ПБУ 1/2008 учетная политика организации должна обеспечивать отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой).

При строительстве объектов недвижимости, в том числе с использованием механизмов долевого строительства, регулируемых Федеральным законом «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости …» № 214‑ФЗ (далее – 214‑ФЗ), гражданско-правовые договорные отношения могут выстраиваться в длинную цепочку подрядчиков, субподрядчиков, генподрядчиков, заказчиков, застройщиков и других лиц, начиная с того, кто непосредственно выполняет работу, и заканчивая тем, кто сдает результат конечному потребителю. Экономическое содержание прав и обязанностей всех участников этой цепочки с точки зрения бухгалтерского учета аналогичное, независимо от того, каким термином именуется этот участник в договорах. Поэтому, в соответствии с указанным выше требованием ПБУ 1/2008, способы ведения бухгалтерского учета таких экономических субъектов должны быть аналогичными. В частности, учетная политика застройщика в части договоров ДДУ должна быть аналогична учетной политике подрядчиков в части договоров подряда.

Исключение с точки зрения аналогичности составляет только конечный участник строительства, который получает результат строительства с целью его использования для собственных нужд и не намерен дальше его отчуждать в пользу других лиц. В этой связи в рассматриваемой ситуации не применимо Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденное письмом Минфина РФ от 30.12.1993 № 160. В соответствии с пунктом 1.2 этого положения для его целей под долгосрочными инвестициями понимаются затраты на создание, увеличение размеров, а также приобретение внеоборотных активов длительного пользования (свыше одного года), не предназначенных для продажи. Таким образом, данное положение может применяться только теми организациями, для которых объект строительства станет по его завершении основным средством (или другим внеоборотным активом). Застройщик к таким организациям не относится, поэтому в отношении него Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций не применимо.

Исходя из изложенного, выбор способов ведения бухгалтерского учета застройщика в отношении договоров ДДУ должен основываться на нормах ПБУ 2/2008. Вместе с тем, несмотря на изложенную аргументацию, на практике застройщики редко основывают свою учетную политику на требованиях ПБУ 2/2008. В этой связи организация при разработке своей учетной политики должна иметь в виду что сложившаяся практика зачастую имеет больший вес в глазах специалистов по бухгалтерскому учету, чем требования нормативных правовых актов.

Основывая учетную политику по договорам ДДУ на ПБУ 2/2008, организация должна признавать выручку способом «по мере готовности». Этот способ предусматривает, что выручка по договору и расходы по договору определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ по договору на отчетную дату и признаются в отчете о финансовых результатах в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы, независимо от того, должны или не должны они предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (этапа работ, предусмотренного договором).

Применительно к описанной ситуации признание выручки по мере готовности относится как к основному вознаграждению застройщика, определяемому в процентах от цены договора в форме надбавки к возмещаемым затратам, так и к дополнительному вознаграждению застройщика, определяемому в размере полученной застройщиком экономии. При этом величину каждой из указанных составляющих выручки следует рассчитывать отдельно, исходя из фактического объема выполненных работ по состоянию на отчетную дату, фактических затрат застройщика, приходящихся на данный объем работ, и фактической выявленной экономии.

Признание выручки по мере готовности будет приемлемым даже в том случае, если применимость ПБУ 2/2008 в отношении рассматриваемой ситуации оспаривается. В случае неприменения ПБУ 2/2008 организация для признания выручки вынуждена обратиться к Положению по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденному приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н (далее – ПБУ 9/99). В соответствии с пунктом 13 ПБУ 9/99 организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления по мере готовности работы, услуги, продукции или по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом. Выручка от выполнения конкретной работы, оказания конкретной услуги, продажи конкретного изделия признается в бухгалтерском учете по мере готовности, если возможно определить готовность работы, услуги, изделия.

Отличие между применением ПБУ 2/2008 и ПБУ 9/99 состоит в том, что в первом случае признание выручки по мере готовности является обязательным, а во втором случае – это выбор организации. Вместе с тем такой выбор не может быть произвольным, а должен основываться на требованиях нормативных правовых актов. В силу отсутствия норм, непосредственно применимых к описанной ситуации, организация, обращаясь к процитированному выше пункту 7 ПБУ 1/2008, должна обратить внимание на то, что в нем указывается необходимость применения не только иных положений по бухгалтерскому учету (в части аналогичных или связанных вопросов), но и международных стандартов финансовой отчетности (далее – МСФО). Поправки, внесенные в ПБУ 1/2008 приказом Минфина России от 28.04.2017 № 69н (находится на регистрации в Минюсте России), не изменили данное требование, но конкретизировали его. После вступления указанных поправок в силу (ожидается в июле 2017) применение МСФО становится приоритетным над применением иных положений российских стандартов в части аналогичных или связанных вопросов.

Среди документов МСФО к описанной ситуации имеет непосредственное отношение разъяснение КРМФО (IFRIC) 15 «Соглашения на строительство объектов недвижимости» (далее – IFRIC 15), введенное в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н. Исходя из этого разъяснения, если договор на строительство объектов недвижимости заключен на таких условиях, на которых заключаются договоры ДДУ в соответствии с 214‑ФЗ, как в рассматриваемой ситуации, то выручка по таким договорам должна признаваться по мере готовности.

В связи с введением в действие на территории Российской Федерации Международного стандарта финансовой отчетности (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» (далее – IFRS 15) приказом Минфина России от 27.06.2016 № 98н (обязателен к применению с 2018 года при возможности досрочного добровольного применения), IFRIC 15 не применяется организациями, которые применяют IFRS 15. Вместе с тем исходя из установленных IFRS 15 критериев разделения обязанностей к исполнению на выполняемые в течение периода и выполняемые в определенный момент времени, обязанности застройщика по договорам ДДУ относятся к выполняемым в течение периода. Выручка по таким договорам должна признаваться путем оценивания степени полноты выполнения обязанности. Таким образом, порядок признания выручки применительно к рассматриваемой ситуации получается аналогичным как при применения IFRIC 15, так и при применении IFRS 15.

Исходя из изложенного в рассматриваемой ситуации выручку по договору ДДУ следует признавать способом «по мере готовности», даже при том условии, что организация откажется от использования норм ПБУ 2/2008, посчитав их в данном случае неприменимыми. Вместе с тем, несмотря на требования нормативных правовых актов, признание выручки застройщиками в отношении договоров ДДУ способом «по мере готовности» не является распространенной практикой. В этой связи высока вероятность, что аудиторы, государственные органы и иные лица при оценке корректности выбранного организацией порядка ведения бухгалтерского учета будут настаивать на необходимости признания выручки только на дату подписания акта о передаче квартиры дольщику или на дату регистрации за дольщиком прав собственности на квартиру либо (самое раннее) на дату получения разрешения на ввод МКД в эксплуатацию. Такая точка зрения на признание выручки является распространенной в силу сложившейся практики ведения бухгалтерского учета застройщиками, хотя с точки зрения требований нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету (как было показано выше) она не имеет под собой нормативных оснований.

Что касается отражения в бухгалтерском учете застройщика средств, получаемых от дольщиков, существует практика использования счета 86 «Целевое финансирование». Такая практика основывается на формальном прочтении предназначения этого счета, изложенного в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н (далее – Инструкция). В соответствии с Инструкцией счет 86 «Целевое финансирование» предназначен для обобщения информации о движении средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения, средств, поступивших от других организаций и лиц, бюджетных средств и др. Тем не менее, использование счета 86 в отношении средств, поступаемых от дольщиков по договору ДДУ, представляется некорректным в силу следующих причин.

Отдельные слова в описании счета нельзя вырывать из контекста и делать по ним выводы вне других взаимосвязанных положений Инструкции. Счет 86 включен в Раздел VII. «Капитал». При этом в соответствии с Инструкцией счета этого раздела предназначены для обобщения информации о состоянии и движении капитала организации. В этой связи предназначение счета 86 ограничивается теми поступлениями, которые не формируют встречных обязательств организации. Главным образом данный счет предназначен для использования некоммерческими организациями. В части коммерческих организаций использование этого счета ограничено некоторыми специфическими видами поступлений от акционеров (участников, собственников) или из бюджета на безвозмездной основе.

Отношения между застройщиком и дольщиком по договору ДДУ носят возмездный характер. В результате получения средств от дольщика у застройщика образуется встречное обязательство перед ним по организации строительства МКД и передаче по его результатам дольщику определенной договором квартиры. Эти обязательства должны раскрываться в бухгалтерской отчетности в разделах «Долгосрочные обязательства» или «Краткосрочные обязательства» бухгалтерского баланса в зависимости от конкретных условий. При этом для отражения расчетов с дольщиками следует использовать счета раздела VI «Расчеты» Плана счетов. Указанной позиции придерживается Министерство финансов Российской Федерации, что подтверждается Письмом Минфина России от 08.05.2014 № 07-01-12/21775.

Выбирая из счетов раздела VI «Расчеты» в рассматриваемой ситуации, для отражения обязательств застройщика перед дольщиками по договору ДДУ является допустимым использование счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Вместе с тем (признавая большую популярность счета 76 среди бухгалтеров при отражении любых мало-мальски нестандартных расчетов), исходя из приведенных в Инструкции описаний счетов для отражения расчетов застройщика с дольщиками более уместным представляется использование счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Отношения застройщика с дольщиками по договорам ДДУ являются частным случаем обычных рыночных отношений продавца и покупателя (заказчика и исполнителя). В рамках этих отношений получение застройщиком от дольщика средств на финансирование долевого строительства является частным случаем получения продавцом (исполнителем) аванса или предоплаты от покупателя (заказчика).

Такой вывод подтверждается Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.07.2011 № 54. В соответствии с пунктом 11 указанного Постановления положения Федерального закона «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» являются специальными по отношению к положениям Гражданского кодекса Российской Федерации о купле-продаже будущей вещи.

При этом положения 214‑ФЗ, а также положения обычных договоров ДДУ, в том числе приведенных в приложении к рассматриваемой ситуации, не предусматривают таких специфических условий, из-за которых в бухгалтерском учете таких договоров следовало бы применять иные подходы по сравнению с бухгалтерским учетом обычных договоров купли-продажи, подряда или оказания услуг.

Специфика для бухгалтерского учета заключается не в особенностях договора ДДУ, а в признании выручки по мере готовности, что предполагает диверсификацию отражения в бухгалтерском учете расчетов с контрагентом. В частности, отражение выручки по кредиту счета 90 «Продажи» корреспондирует с дебетом счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам». Сформированный на этом счете показатель представляет собой специфический вид дебиторской задолженности, не подтвержденной дебитором – так называемая «неактированная дебиторка». Отнесение данного показателя к дебиторской задолженности подтверждается Минфином РФ в рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2013 год (приложение к письму от 29 января 2014 г. № 07-04-18/01) по вопросу отражения в бухгалтерском балансе данных в связи с признанием выручки способом «по мере готовности».

В случаях признания выручки по мере готовности остатки по счетам 46 и 62 в совокупности формируют экономический баланс расчетов с контрагентом по договору и показывают степень исполнения обязательств по договору каждой из сторон. В случае с договором ДДУ кредитовое сальдо счета 62 показывает степень исполнения дольщиком своих обязательств по финансированию строительства – сколько средств им перечислено. Дебетовое сальдо счета 46 показывает степень исполнения застройщиком своих обязательств по организации строительства – насколько строительство МКД завершено.

Оба обязательства являются встречными в отношении друг друга. Поэтому остаток по каждому из указанных двух счетов раскрывается только в пояснениях к бухгалтерскому балансу, в то время как в самом бухгалтерском балансе представляется свернутое сальдо обоих счетов. В случае превышения остатка по счету 62 над остатком по счету 46 итоговое кредитовое сальдо представляется в бухгалтерском балансе как «Чистые обязательства по договорам долевого участия». В случае превышения остатка по счету 46 над остатком по счету 62 итоговое дебетовое сальдо представляется в бухгалтерском балансе как «Непредъявленная к оплате начисленная выручка».

Исходя из изложенного рекомендуется следующая схема основных бухгалтерских записей:

Д 51 – К 62 получены средства дольщиков

Д 20 – К 60 признаны фактические затраты на работы, осуществленные подрядчиками

Д 20 – К 10,60,70,02 и др. признаны другие фактические затраты на исполнение договора

Д 46 – К 90 признана доля выручки, приходящаяся на оцененную степень завершенности строительства

Д 90 – К 20 списаны затраты, приходящиеся на признанную выручку

Д 62 – К 46 квартира передана дольщику

Что касается раскрытия в бухгалтерской отчетности застройщика информации по договорам долевого строительства, то здесь следует придерживаться Рекомендаций аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2007 год (письмо Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Министерства финансов Российской Федерации от 29 января 2008 г. № 07-05-06/18).

04.07.2017, 15:52 | 4465 просмотров | 529 загрузок | 1 комментариев

bmcenter.ru

Вот дом, который построил... застройщик! | Журнал «Главная книга»

Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 1 августа 2014 г.

Содержание журнала № 16 за 2014 г.

Ю.А. Иноземцева, эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению

Разбираемся с бухгалтерским и налоговым учетом у застройщиков

Строительный бизнес в России стремительно развивается. Застройщики привлекают для строительства деньги в виде средств инвесторов и банковских кредитов. А инвесторам и кредиторам, чтобы адекватно оценить свои риски, нужна качественная бухгалтерская отчетность застройщика.

Однако наш «строительный» бухучет значительно отстает от рыночных реалий. Ведь единственный документ, в котором говорится об учете у застройщика (Положение по бухучету долгосрочных инвестиций), принят в начале 90-х и сильно устарелПоложение, утв. Письмом Минфина от 30.12.93 № 160 (далее — Положение № 160).

Мы поговорим о том, как правильно вести бухучет застройщикам (кроме ситуаций, когда застройщик является одновременно инвестором или генподрядчиком). Не оставим без внимания и вопросы налогообложения.

Кто есть кто на стройке

В процессе строительства, как правило, задействовано несколько участников. Ключевые фигуры — это инвестор и застройщик.

Кто такой инвестор, всем понятно. Инвестор финансирует стройку и по ее окончании получает в собственность объект капстроительствап. 2 ст. 4 Закона от 25.02.99 № 39-ФЗ.

А вот с терминами «застройщик» и «заказчик» («технический заказчик») ситуация запутанная, ведь в нормативных актах разных лет даются разные определения. Но сейчас эти термины используют в том значении, которое установлено Градостроительным кодексом (далее — ГрК)ст. 3 ГрК РФ.

Как правило, застройщик — это организация (хотя может быть и физическое лицо), которая имеет в собственности или арендовала земельный участок и организует на нем строительство объекта недвижимости для инвесторап. 16 ст. 1 ГрК РФ. А вот если речь идет о долевом строительстве, то застройщиком может быть только организацияп. 1 ст. 2 Закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ (далее — Закон № 214-ФЗ). Застройщик получает разрешения на строительство объекта и на ввод его в эксплуатациюп. 1 ст. 51, п. 2 ст. 55 ГрК РФ. Поскольку у застройщиков, как правило, нет специалистов в области строительства, они обычно привлекают технических заказчиков.

Технический заказчик — это специализированная строительная организация, которая от имени застройщика (по агентскому договору) выполняет различные действия организационного характера — заключает договоры о подготовке проектной документации, контролирует качество выполнения строительных работ и т. д.п. 22 ст. 1 ГрК РФ

Заметим, что одна компания может совмещать различные функции, например быть инвестором и застройщиком одновременно.

Как видим, «застройщик» и «технический заказчик» — это категории, определяющие взаимоотношения сторон исключительно для целей государственного контроля в области градостроения (выдача различных разрешений, регулирование деятельности по привлечению средств для долевого строительства жилья и т. д.). Как вы понимаете, для целей ведения бухучета не имеет значения, кто оформляет разрешение на строительство или на ввод объекта в эксплуатацию. Ведь порядок ведения учета, прежде всего, должен отражать экономическое содержание хозяйственных операций между сторонами.

Кстати, можно сказать, что у градостроительного термина «застройщик» есть экономический эквивалент — это девелопер. Девелопмент — иностранное слово (от англ. development), но в последнее время оно прижилось и у нас. Компании, которые на свои средства и на деньги инвесторов строят объекты недвижимости, получают прибыль от их продажи или сдачи в аренду, называются девелоперами. Но для простоты мы и дальше в статье будем использовать термин «застройщик».

Бухгалтерский учет

Итак, нужно разобраться, кто из участников инвестиционно-строительной деятельности отражает у себя строящийся актив и что именно реализует застройщик — готовую продукцию, работы или услуги.

Но давайте сначала вспомним классическую схему проводок у застройщика. (На практике возможны различные нюансы, но мы не будем в них углубляться.)

Традиционный способ учета у застройщика

Содержание операции	Дт	Кт
Получены деньги от инвестора	51 «Расчетные счета»	86 «Целевое финансирование»
Отражены затраты на строительство (стоимость подрядных работ, услуг технического заказчика и т. д.)	08 «Вложения во внеоборотные активы»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Учтен НДС, предъявленный подрядчиками в составе стоимости работ	19 «НДС по приобретенным ценностям»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Признаны затраты застройщика	20 «Основное производство» (26 «Общехозяйственные расходы»)	10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»
Признано вознаграждение застройщика	86 «Целевое финансирование»	90-1 «Выручка»
Учтена в доходах экономия застройщика (если средства, перечисленные от инвестора, превышают затраты на строительство)	86 «Целевое финансирование»	90-1 «Выручка»
Если средств инвесторов недостаточно, то у застройщика может возникнуть убыток
Учтена себестоимость	90-2 «Себестоимость»	20 «Основное производство»
Объект строительства передан инвестору	86 «Целевое финансирование»	08 «Вложения во внеоборотные активы»
НДС передан инвестору по сводному счету-фактуре	86 «Целевое финансирование»	19 «НДС по приобретенным ценностям»

Изложенный способ учета является общепринятым для застройщиков, он применяется независимо от того, на каких условиях заключен договор с инвесторами.

Такой порядок учета основан на нормах уже недействующего ПБУ 2/94 (применялось до 2009 г.) и Положения № 160.

Как мы уже говорили, в Положении № 160 изложены правила учета у застройщика. Но «застройщик», для которого написано Положение № 160, — это не организация, которая строит объект недвижимости на продажу на принадлежащем ей земельном участке, а специализированная строительная фирма, которая организует сам процесс строительства, контролирует качество выполнения строительных работп. 1.4 Положения № 160. Значит, речь идет о техническом заказчике в терминологии ГрК, то есть об организации, выполняющей агентские функции за вознаграждение. Получается, что на застройщика в терминологии ГрК Положение № 160 не распространяется.

Что нам стоит дом построить, нарисуем — будем жить. Только вот для строительства настоящего дома предварительного наброска явно не хватит

Как видим, традиционный порядок учета у застройщиков не предусмотрен нормативными актами по бухучету. Но это еще полбеды. Гораздо хуже то, что он может привести к искажениям бухгалтерской отчетности.

Как видно из схемы проводок, строящийся объект до момента передачи его инвестору отражается на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», а значит, бухгалтеры отражают его в балансе застройщика в группе статей «Основные средства» (строка 1150). Это неправильно. Ведь застройщик изначально строит объект не для себя, а для инвестора. А значит, построенная недвижимость никогда не будет использоваться застройщиком в качестве ОС.

То, что средства, полученные от инвесторов, принято отражать на счете 86 и в балансе как целевое финансирование, тоже далеко не бесспорно. Целевым финансированием в бухучете считаются деньги, поступившие организации (как правило, из бюджета) на определенные цели, например на покупку ОС. Остаток целевого финансирования нужно отражать в балансе в группе статей «долгосрочные обязательства» или «краткосрочные обязательства»Письмо Минфина от 08.05.2014 № 07-01-12/21775. Но не общей суммой, а в отдельной строке «целевое финансирование»п. 20 ПБУ 13/2000. То есть сумма, отраженная в балансе в строке «целевое финансирование», означает, что у организации есть чужие средства, которые она должна потратить на финансирование собственных капитальных или текущих затратп. 4 ПБУ 13/2000. Очевидно, что средства инвесторов должны быть направлены на строительство объекта, а не на собственные нужды застройщика. Значит, отражение денег инвестора в балансе как целевое финансирование приводит к искажению отчетности.

Учет у застройщика по МСФО

Полные тексты комментируемых разъяснений МСФО (IFRIC) вы найдете: раздел «Законодательство» системы КонсультантПлюс

Поскольку, как мы уже говорили, российскими нормативными актами по бухучету учет у застройщика не регулируется, обратимся к МСФОп. 7 ПБУ 1/2008. О том, как нужно вести учет компаниям, занимающимся строительством недвижимости, говорится в Разъяснении КРМФО (IFRIC) 15 «Соглашения на строительство объектов недвижимости»введено в действие на территории РФ Приказом Минфина от 25.11.2011 № 160н (далее — IFRIC 15). Конечно, в IFRIC 15 не упоминается термин «застройщик», в Разъяснении говорится о «предприятиях, принимающих обязательство по строительству объектов недвижимого имущества напрямую или через субподрядчиков»п. 4 IFRIC 15. Однако такая формулировка позволяет применять этот документ к застройщикам.

Согласно IFRIC 15 порядок учета зависит от того, кто может определять основные структурные элементы будущего объекта недвижимости — инвестор или застройщик.

О том, как применять ПБУ 2/2008, читайте: 2013, № 11, с. 26

Если вопрос, каким будет строящееся здание, решает инвестор, то застройщик должен применять МСФО (IAS) 11 (российским эквивалентом этого МСФО является «строительное» ПБУ 2/2008). То есть строящийся актив должен отражаться в учете застройщика на счете 20, а выручку нужно признавать по мере готовности объекта.

А вот если инвестор не может изменять дизайн объекта, строительство которого он финансирует, так как застройщик предлагает типовые варианты зданий, то у застройщика признается выручка от реализации товаров (готовой продукции)пп. 12, 16—18 IFRIC 15. Это наиболее часто встречающаяся в российской практике ситуация, ее мы и будем рассматривать.

Из общего правила IFRIC 15 о признании выручки от реализации продукции у застройщика есть исключение. Если материалы для стройки поставляет инвестор (не определяя дизайн будущего здания), то застройщику следует признать выручку от оказания услугп. 15 IFRIC 15. Однако такой вариант договора в российской практике не встречается.

Строим на продажу

На практике получили наибольшее распространение два типа договоров между инвесторами и застройщиками — договор инвестирования (как правило, на коммерческую недвижимость) и договор долевого участия на строительство многоквартирных домов (ДДУ). Посмотрим, как будет выглядеть идеальный бухучет у застройщика в этих ситуациях (то есть с применением IFRIC 15).

СИТУАЦИЯ 1. По условиям инвестиционного договора инвестор перечисляет застройщику определенную сумму денег и по окончании строительства получает в собственность возведенный объект (или его часть). Как правило, вознаграждение застройщика в договоре не указывается. Прибыль застройщика — это разница между суммой, полученной от инвестора, и затратами на строительство объекта, включая текущие расходы самого застройщика. Дизайн будущего объекта недвижимости определяет застройщик.

СИТУАЦИЯ 2. Между застройщиком и дольщиком заключен договор долевого участия в строительстве. Отношения между застройщиком и гражданами по таким договорам регулируются Законом об участии в долевом строительстве многоквартирных домовЗакон № 214-ФЗ.

Обычно в ДДУ указывают фиксированную стоимость квартиры, которую должен оплатить дольщик. Величина вознаграждения застройщика, как правило, не указывается, в договоре пишут лишь, что оно включено в стоимость квартиры. То есть прибыль застройщика — это разница между суммой, полученной от дольщиков, и затратами на строительство дома. Далее в статье мы будем говорить именно о таком варианте договора.

Законом № 214-ФЗ о долевом строительстве предусмотрено, что деньги дольщиков подлежат направлению на строго определенные цели (например, на подготовку проектной документации и выполнение инженерных изысканий для строительства, на строительство систем инженерно-технического обеспечения)ч. 1 ст. 18 Закона № 214-ФЗ. При этом Закон не обязывает застройщика отчитываться перед дольщиком, куда именно и в какой сумме направлены его деньги.

Контролировать целевое расходование денег дольщиков вправе только некий контролирующий органп. 1 ч. 6 ст. 23 Закона № 214-ФЗ.

В Москве уполномоченным органом по контролю в области долевого строительства является Комитет по обеспечению реализации инвестиционных проектов в строительстве и контролю в области долевого строительстваПостановление Правительства Москвы от 26.04.2011 № 157-ПП.

С начала года введено в действие в 1,6 раза больше жилых домов, чем в I полугодии 2013 г.

Но дело в том, что в силу специфики своей деятельности застройщики в принципе не могут организовать учет так, чтобы можно было определить, на что потрачены средства каждого дольщика. Ведь деньги поступают на расчетный счет от дольщика общей суммой, в которой сидит и вознаграждение застройщика. Кроме того, деньги поступают к застройщику не одновременно от всех дольщиков, а постепенно, в течение всего процесса строительства. Поэтому сначала средств дольщиков не хватает и застройщики строят объект не только на деньги дольщиков, но и на собственные (чаще всего привлекают кредиты). То есть деньги поступают на расчетные счета застройщиков из различных источников, а затем направляются на строительство, например на оплату счетов подрядчиков, на погашение кредитов. Организовать раздельный учет денежных потоков, а следовательно, и контроль за целевым использованием в таких условиях практически невозможно. А значит, деньги дольщиков не являются целевым финансированием с точки зрения бухучета.

Таким образом, по экономическому содержанию ситуация 2 аналогична ситуации 1.

Значит, исходя из требования приоритета содержания перед формой в бухучете и отчетности застройщика, привлекающего деньги как по договору инвестирования, так и по ДДУ, нужно признавать строящийся объект на счете 43 (иногда используют счет 41) в балансе в группе статей «Запасы» (строка 1210). А в отчете о финансовых результатах — выручку от реализации построенного объекта при передаче его дольщикупп. 12, 16—18 IFRIC 15.

Обратите внимание: речь идет только о бухгалтерском учете, а к вопросам налогового учета и НДС мы обратимся позднее.

Схема проводок будет такая (проводки по НДС не приводятся, так как сам порядок исчисления НДС мы рассмотрим ниже).

Содержание операции	Дт	Кт
Получены деньги от инвестора	51 «Расчетные счета»	62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Отражены затраты на выполнение работ подрядчиками, на вознаграждение техническому заказчику и т. д.	20 «Основное производство»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Построенный объект отражен в составе готовой продукции	43 «Готовая продукция»	20 «Основное производство»
Признана выручка от реализации построенного объекта	62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»	90-1 «Выручка»
Учтена себестоимость возведенного объекта	90-2 «Себестоимость»	43 «Готовая продукция»

Как по договору инвестирования строительства коммерческой недвижимости, так и по ДДУ цена договора может быть определена как сумма денег на возмещение затрат застройщика на строительство и сумма денег на оплату услуг застройщика. В этом случае деятельность застройщика является, по сути, агентской. Но на практике такие договоры не получили распространения.

Налоговый учет

На сегодняшний день позиция контролирующих органов и судов по вопросам налогообложения деятельности застройщиков состоит в том, что они, независимо от условий договоров на финансирование строительства, по сути, являются агентами и оказывают инвестору услугу. Как мы уже говорили, такой подход в большинстве случаев не соответствует сущности отношений между инвестором (дольщиком) и застройщиком. Тем не менее эта позиция является устойчивой как для целей налогообложения прибыли, так и для НДС. Она не изменилась даже после разъяснений Пленума ВАС о том, что с правовой точки зрения инвестиционные договоры — это чаще всего договоры купли-продажи будущей недвижимой вещип. 4 Постановления Пленума ВАС от 11.07.2011 № 54.

Посмотрим, как застройщику нужно считать налог на прибыль и НДС по инвестиционным договорам и ДДУ.

Налог на прибыль

С точки зрения «прибыльного» учета деньги, полученные от инвесторов или дольщиков, считаются средствами целевого финансированияподп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ. Стоимость переданного инвесторам (дольщикам) объекта строительства не признается выручкой застройщика для целей налогообложения. В свою очередь, затраты застройщика на возведение объекта также не учитываются в расходахп. 17 ст. 270 НК РФ. Если в договоре выделено вознаграждение застройщика, оно включается в доходы, облагаемые налогом на прибыль.

Такой подход распространяется и на те ситуации, когда в договоре указана фиксированная сумма, которую инвестор должен заплатить за объект недвижимости, и не выделено вознаграждение застройщика. То есть средства инвестора принято считать целевыми, несмотря на то что застройщик не представляет ему отчета о понесенных затратах.

Правда, положения подп. 14 п. 1 ст. 251 НК применяются, только если застройщик использует средства инвесторов по назначению и ведет раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевого финансирования. В противном случае их нужно включить во внереализационный доход. Но, как мы уже говорили, застройщики не ведут раздельный учет затрат, оплаченных из средств дольщиков и из собственных средств. Что интересно, налоговые органы этого и не требуют. Обычно они действуют так. Подсчитывают по данным учета застройщика себестоимость строительства одного квадратного метра здания, умножают на количество квадратных метров, переданных застройщиком инвестору (дольщику). Затем сравнивают полученную величину с суммой денег, которую застройщик получил от инвесторов. Если застройщик получил от инвесторов больше, чем потратил на переданные им квадратные метры, значит, разница — это то, что потрачено не по назначению и подлежит обложению налогом на прибыль как внереализационные расходыПостановление ФАС СЗО от 17.06.2013 № А26-5720/2011.

Но чаще всего разницу между суммой денег, полученной от инвесторов (дольщиков), и суммой расходов застройщика на возведение переданного им объекта принято называть экономией застройщика, а не нецелевым расходом. Она учитывается при налогообложении прибыли по окончании строительства объекта, в момент передачи его инвесторуПостановление ФАС МО от 28.01.2014 № Ф05-16991/2013.

Такой порядок налогообложения применяется как к договорам инвестирования, так и к ДДУПисьмо Минфина от 29.07.2013 № 03-03-06/1/30040.

По нашему мнению, наличие так называемой экономии само по себе говорит о том, что застройщик реализует инвестору продукцию (результат работ), а не услуги. В противном случае деньги, не истраченные на строительство, должны были бы возвращаться инвесторам, а не оседать в кармане застройщика.

Казалось бы, сложившийся подход к налогообложению деятельности застройщиков на сегодняшний день устраивает всех: и налоговые органы, и налогоплательщиков.

Но из-за того что НК трактует любые деньги инвесторов как целевые поступления, возникают и негативные последствия.

Если у застройщика по инвестиционным договорам или ДДУ появится убыток, то учесть его без споров с налоговиками не получитсяПисьмо Минфина от 03.02.2012 № 03-03-06/1/62. Логика ясна: если уж считать застройщика агентом, который строит на деньги инвесторов, то перерасход на стройке — проблема инвесторов, а не застройщика. Иногда с налоговиками соглашается и судПостановление ФАС ВСО от 07.08.2013 № А33-120/2012.

Но чаще всего судьи поддерживают застройщиков и разрешают учесть убытки при налогообложении прибылиПостановления ФАС ДВО от 23.08.2013 № Ф03-3710/2013; ФАС УО от 15.12.2010 № Ф09-10505/10-С3; ФАС МО от 28.03.2014 № А40-75073/13.

НДС

Для целей обложения НДС деятельность застройщика также считается агентскойп. 22 Постановления Пленума ВАС от 30.05.2014 № 33.

Поскольку деньги, полученные от инвесторов и дольщиков, считаются целевыми поступлениями, а не авансами, с них не нужно платить авансовый НДС (если застройщик не является «по совместительству» подрядчиком). Правда, иногда налоговые органы на местах все же пытаются переквалифицировать ДДУ в договоры купли-продажи будущей недвижимости и доначислить авансовый НДС, но безуспешноПостановления ФАС ВСО от 15.04.2013 № А78-3003/2012, от 18.11.2013 № А78-10830/2012.

Соответственно, НДС облагается вознаграждение застройщика, которое определяется по окончании строительства, в момент передачи объекта инвестору (кроме вознаграждения, связанного со строительством жилья)п. 1 ст. 146, подп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Так называемая экономия, по сути, также является вознаграждением застройщика, поэтому если речь идет о строительстве коммерческой недвижимости (или объектов производственного назначения в многоквартирном доме), то такое вознаграждение облагается НДС по расчетной ставке 18/118подп. 2 п. 1 ст. 162, п. 4 ст. 164 НК РФ; Письма Минфина от 20.11.2012 № 03-07-10/29, от 15.08.2012 № 03-07-10/17.

А если застройщик строит жилье, то не только его вознаграждение, но и экономия средств инвестора не облагается НДС (если объекты введены в эксплуатацию и переданы дольщикам после 01.10.2010)Письмо Минфина от 26.10.2011 № 03-07-10/17; Постановление ФАС УО от 09.04.2013 № Ф09-1449/13.

Входной НДС по подрядным работам к вычету у застройщика не принимается, а передается инвестору по сводному счету-фактуреПисьмо Минфина от 18.10.2011 № 03-07-10/15.

Если застройщик применяет порядок отражения операций, предусмотренный МСФО, то проводки по НДС в части стоимости работ подрядчика будут такие:

дебет 19 – кредит 60 — предъявлен НДС подрядчиками по выполненным работам;
дебет 62 – кредит 19 — «подрядный» НДС перевыставлен инвестору.

***

Несмотря на то что традиционный порядок бухучета у застройщиков не отражает экономическую сущность операций в строительстве, отказываться от него преждевременно. Во-первых, он настолько укоренился, что и бухгалтеры, и пользователи бухгалтерской отчетности понимают, что на самом деле означают внеоборотные активы и целевое финансирование в отчетности застройщика. То есть, как ни парадоксально, даже «неправильная» отчетность выполняет свою информационную функцию. А во-вторых, традиционный порядок бухучета на сегодняшний день совпадает с общепринятым порядком налогообложения у застройщиков.

glavkniga.ru

Бухгалтерский и налоговый учет. По материалам судебной практики

10.06.2016

Андрей Михайлович Ростошинский Главный консультант консультационного отдела МКПЦ «Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение», N 5, 2016